Восстановленная амортизационная премия образует разницу. Продажа ОС - востановление амортизационной премии; примеры реализации ОС с прибылью и с убытком

Статьи 258 НК РФ, организация может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости имущества.

В таком же размере можно списать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.

Это так называемая амортизационная премия.

Применять ее или нет - решает сама организация. И если она применяет амортизационную премию, то имущество включается в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом 10 (30) процентов от нее.

В каком порядке восстанавливать амортизационную премию

Итак, когда восстанавливать амортизационную премию? Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано взаимозависимому лицу ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить. При этом ее суммы следует включить в состав внереализационных доходов. И сделать это надо в том периоде, в котором имущество продали.

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость.

Если речь идет об имуществе, по которому восстанавливается амортизационная премия, его остаточная стоимость увеличивается на сумму, которая включена в состав внереализационных доходов.

Увеличение остаточной стоимости на сумму амортизационной премии при продаже основного средства взаимозависимому лицу (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) формально приводит к тому, что конечный результат не зависит от того, кому продано основное средство: взаимозависимому лицу или нет. Ведь если продажа осуществлена невзаимозависимому лицу, то сумма амортизационной премии не включается ни в доходы, ни в расходы, а если взаимозависимому, то премия увеличивает как доходы, так и расходы.

Может получиться, что остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи. Тогда разница между этими величинами для целей налога на прибыль признается убытком.

ПРИМЕР

Организация продает основное средство первоначальной стоимостью 700 тыс. руб. По нему была применена амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Срок эксплуатации - 1 год, остаточная налоговая стоимость - 392 тыс. руб. (700 тыс. - 210 тыс. - 98 тыс.). Основное средство было продано за 500 тыс. руб.

Если основное средство будет продано невзаимозависимому лицу, то будет отражен доход от продажи основного средства 108 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 392 тыс. руб.).

При продаже основного средства взаимозависимому лицу налоговый результат от сделки будет таким же: 500 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (восстановление амортизационной премии) - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (остаточная налоговая стоимость, увеличенная на сумму амортизационной премии)) = 108 тыс. руб.

Однако восстановленная амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. будет отражена в составе внереализационных доходов полностью в текущем периоде (по дате реализации основного средства).

А вот убыток от продажи данного основного средства в сумме 102 тыс. руб. (500 тыс. руб. - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб.)) будет учитывать не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывшего имущества, то тесть в последующие 4 года.

Цель такого порядка предотвратить злоупотребление налоговой льготой в виде амортизационной премии со стороны недобросовестных налогоплательщиков, желающих многократно применить данную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже по цепочке между взаимозависимыми лицами.

Сергей Рюмин,

управляющий партнер ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»

Для целей налога на прибыль амортизационную премию, примененную по основному средству, а также по расходам на его модернизацию (реконструкцию, дооборудование), надо восстановить, только если одновременно выполняются два условия (п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 1 Письма Минфина от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848):

1) основное средство продано взаимозависимому лицу. Если ОС передается взаимозависимому лицу по иным основаниям (безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и т.д.), то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письма Минфина от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827);

2) на день продажи ОС с момента его ввода в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Это условие распространяется и на амортизационную премию по расходам на модернизацию. Иначе говоря, при продаже ОС старше пяти лет амортизационную премию по расходам на модернизацию восстанавливать не надо - независимо от того, сколько времени прошло с момента модернизации ОС до его продажи.

Амортизационная премия восстанавливается в той же сумме, что была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии:

1) включается во внереализационные доходы в периоде продажи ОС (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 271 НК РФ);

2) увеличивает остаточную стоимость ОС, учитываемую в расходах при его продаже (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в этом случае остаточная стоимость ОС определяется по формуле:

В декларации по налогу на прибыль восстановленная амортизационная премия отражается (п. 6.2 Порядка заполнения декларации):

В общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения 1 к Листу 02 и строке 020 Листа 02;

Отдельно по строке 105 Приложения 1 к Листу 02.

В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, поэтому ее восстановление в нем не отражается.

При продаже ОС нужно погасить остаток отложенного налогового обязательства (ОНО), начисленного при применении амортизационной премии. ОНО погашается, так как при продаже ОС все расходы, связанные с его приобретением, полностью учитываются в бухгалтерском учете. ОНО погашается проводкой:

Если в налоговом учете образовался убыток от продажи ОС, то с суммы убытка нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку в этом случае в налоговом учете часть стоимости ОС (убыток) учитывается постепенно, а в бухучете - единовременно. ОНА начисляется проводкой:

Пример. Бухгалтерский учет разниц, возникающих при продаже с убытком ОС, по которому была применена и восстановлена амортизационная премия

ОС со сроком полезного использования 120 месяцев и первоначальной стоимостью 600 000 руб. (без учета НДС) введено в эксплуатацию в январе 2014 г.

В налоговом учете по ОС применена амортизационная премия в размере 30%, она составила 180 000 руб. (600 000 руб. x 30%). Стоимость ОС после применения амортизационной премии в налоговом учете - 420 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб.), ежемесячная налоговая амортизация - 3500 руб. (420 000 руб. / 120 мес.).

В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составила 5000 руб. (600 000 руб. / 120 мес.).

В бухучете было признано ОНО в сумме 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%). ОНО ежемесячно погашалось в сумме 300 руб. (36 000 руб. / 120 мес.).

В январе 2016 г., т.е. через два года эксплуатации, ОС продано взаимозависимому лицу за 400 000 руб. (без учета НДС). К моменту продажи ОС остаток временной разницы из-за применения в налоговом учете амортизационной премии составил 144 000 руб. (180 000 руб. - (5000 руб. - 3500 руб.) x 24 мес.).

В налоговом учете в доходах от реализации признается выручка в сумме 400 000 руб., а во внереализационных доходах - восстановленная амортизационная премия в сумме 180 000 руб. Остаточная стоимость ОС в налоговом учете равна 516 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб. - 3500 руб/мес. x 24 мес. + 180 000 руб.). В налоговом учете убыток от продажи ОС составил 116 000 руб. (400 000 руб. - 516 000 руб.).

Этот убыток будет равномерно включен в расходы в течение оставшихся 96 мес. (120 мес. - 24 мес.).

Таким образом, на дату продажи ОС в доходах признается 580 000 руб. (400 000 руб. + 180 000 руб.), а в расходах - только 400 000 руб. В результате налоговая прибыль увеличивается на 180 000 руб. (580 000 руб. - 400 000 руб.).

В бухгалтерском учете отражается доход от продажи ОС в сумме 400 000 руб., а в расходах - остаточная стоимость в сумме 480 000 руб. В результате бухгалтерская прибыль уменьшается на 80 000 руб. Следовательно, из-за продажи ОС налоговая прибыль увеличивается по сравнению с бухгалтерской на 260 000 руб. (180 000 руб. - (- 80 000 руб.)). Эта разница складывается из двух величин.

Во-первых, при продаже ОС в бухучете в расходы списывается сумма 144 000 руб., которая в налоговом учете была списана в расходы ранее, в составе амортизационной премии. В связи с этим нужно погасить остаток ОНО в сумме 28 800 руб. (144 000 руб. x 20%).

Во-вторых, в налоговом учете часть остаточной стоимости (убыток от продажи ОС) в сумме 116 000 руб. будет включаться в расходы постепенно, в следующие отчетные (налоговые) периоды. С суммы налогового убытка надо начислить ОНА в размере 23 200 руб. (116 000 руб. x 20%).

Таким образом, эти разницы вместе дают 260 000 руб. (144 000 руб. + 116 000 руб.).

Амортизационная премия в бухгалтерском и налоговом учете (БУ и НУ) приводит к разнице в стоимости учитываемого основного средства (ОС) и различиям в величине ежемесячно начисляемой по нему амортизации, а следовательно, и к образованию временных разниц между учетами. Рассмотрим, каким моментам следует уделить особое внимание, применяя амортизационную премию.

Амортизация ОС 2017-2018 в БУ и НУ: сходства и различия

В учетах обоих видов (и БУ, и НУ) стоимость ОС переносится на затраты посредством начисления амортизации. Способы этого начисления и порядок их применения устанавливают:

• для БУ — п. 18, 19 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
• для НУ — п. 1 ст. 259, ст. 259.1, 259.2 НК РФ.

Совпадения в отношении начисления амортизации между БУ и НУ имеют место в следующих моментах:

• включение стоимости ОС в расходы начинают с месяца, идущего за месяцем ввода в эксплуатацию, и прекращают с месяца, наступающего за месяцем погашения всей этой стоимости или месяцем выбытия;
• списание стоимости на протяжении срока полезного использования, как правило, не приостанавливается;
• одинаковы правила применения одного из методов списания стоимости — линейного;
• изменение стоимости ОС происходит при реконструкции (или иных подобных процессах: модернизации, достройке, частичной ликвидации);
• допускается пересмотр срока полезного использования при улучшении технических характеристик ОС вследствие реконструкции (или иных подобных процессов).

По всем остальным позициям либо существуют, либо допускаются расхождения:

• различны перечни ОС, не подлежащих амортизации;
• в разной величине установлен лимит отнесения в состав ОС;
• по-разному может оцениваться первоначальная стоимость ОС;
• возможна разная оценка срока полезного использования;
• не совпадают ни число доступных для применения методов списания стоимости на протяжении срока полезного использования, ни алгоритмы расчета месячной суммы списания при этих методах (кроме линейного);
• по-разному оцениваются возможности применения одного и того же метода к группе ОС, смены метода и использования коэффициентов для нормы амортизации;
• различается подход к учету результатов переоценки;
• в НУ возможно единовременное списание части стоимости ОС.

Вот эта возможность списать в НУ единовременно часть стоимости в затраты и получила неофициальное название амортизационной премии. В БУ такой возможности нет.

Эту премию отличают такие характеристики (п. 9 ст. 258 НК РФ):

• применимость как к стоимости самих ОС, так и к затратам на их реконструкцию (или иные подобные процессы);
• невозможность применения к НМА и к безвозмездно полученным (в т. ч. как вклад в УК) ОС;
• необходимость признания в месяце начала начисления амортизации или изменения стоимости реконструированного ОС (п. 3 ст. 272 НК РФ);
• ограниченность суммы списания:
  • не больше 10% — для ОС 1-2 и 8-10 групп;
  • не больше 30% — для ОС 3-7 групп;
• влияние на величину стоимости ОС, принимаемой к учету в соответствующую группу, выраженное в снижении этой стоимости;
• отсутствие зависимости между фактом применения премии и способом (линейным или нелинейным) дальнейшего списания стоимости;
• необходимость восстановить сумму премии, если ОС до истечения 5 лет с ввода в эксплуатацию продается взаимозависимому лицу.

Устанавливаем амортизационную премию в налоговом учете

Использование такой премии, как амортизационная, не обязательно для плательщика налога от прибыли. Поэтому решение о ее применении надо внести в учетную политику по НУ (письмо Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539). Но одного такого решения будет недостаточно, поскольку необходимо также установить ряд параметров, существенных для начисления премии (письмо Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). В число этих параметров входят:

• Размер конкретной доли от стоимости ОС или от расходов на реконструкцию (или иные подобные процессы), установленный в величине, не превышающей максимально допустимый предел премии для определенной группы ОС (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).
• Круг тех объектов, к которым будет применяться процедура начисления премии. Это могут быть как все ОС, так и отдельные их группы или, например, объекты, имеющие определенную стоимость (письма Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 и УФНС России по Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@).

Если начисление амортизационной премии учетной политикой не предусмотрено или не установлены параметры, влияющие на порядок ее начисления, то применение премии может быть сочтено налоговым органом необоснованным.

Отражаем применение премии в программе 1С

В программе 1С параметры, необходимые для начисления премии, отражают непосредственно в момент принятия ОС на учет. Делается это в документе «Принятие к учету ОС» с использованием закладки «Налоговый учет».

Отражению здесь для премии в сравнении с обычно указываемыми в части амортизации данными подлежат:

• величина процента премии, соответствующая установленной учетной политикой для той группы, к которой отнесено ОС;
• счет затрат и название статьи затрат, к которым в аналитике НУ будет привязана премия.

Сумма начисленной премии войдет в объем косвенных расходов того отчетного периода, в котором начато начисление амортизации или изменена стоимость ОС после реконструкции (п. 9 ст. 258 и п. 3 ст. 272 НК РФ).

Была применена премия: как рассчитать и как списать ее сумму

Величина премии определяется просто: как доля от стоимости вводимого в эксплуатацию ОС или как доля затрат на реконструкцию (или иные подобные процессы). Начисляют ее в месяце:

• начала начисления амортизации — для впервые вводимого в эксплуатацию ОС (т. е. в первом месяце, идущем за месяцем ввода);
• изменения стоимости ОС по итогам реконструкции (или иных подобных процессов), т. е. в месяце составления документа, фиксирующего факт завершения работ по реконструкции (письмо Минфина России от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628).

При этом само ОС:

• Относится в предназначенную для него амортизационную группу, но по учетной стоимости, уменьшенной на величину амортизационной премии, — в 1-м случае.
• Остается в той же амортизационной группе (п. 1 ст. 258 НК РФ), но по увеличенной за счет расходов на реконструкцию стоимости, из которой вычитают сумму амортизационной премии, — во 2-м случае. Срок эксплуатации при этом может быть пересмотрен, но только в пределах сроков, действующих для группы, в которую входит ОС. Однако изменить норму амортизации при пересмотре срока нельзя (письмо Минфина России от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446).

Одновременно с начислением амортизационной премии в том же месяце производят начисление обычной плановой амортизации по установленному для нее учетной политикой способу и алгоритму, исчисляя ее от стоимости ОС, уменьшенной на величину премии.

Таким образом, в БУ и НУ при использовании амортизационной премии возникают временные разницы в сумме начисляемой амортизации, обусловленные:

• Завышением в НУ в сравнении с БУ общей суммы амортизационных отчислений за счет применения премии, отсутствующей в БУ.
• Расхождением в суммах плановой ежемесячной амортизации, которое будет возникать не только при применении разных способов ее начисления, но даже и при использовании одного и того же линейного способа, т. к. расчет ежемесячных сумм в этом случае будет делаться от разной учетной величины стоимости ОС. Поскольку учетная стоимость в НУ будет меньше, чем в БУ, то и суммы ежемесячно начисляемой линейным способом плановой амортизации в НУ окажутся меньшими, чем в БУ.

За счет амортизационной премии общая сумма амортизации, определенная в НУ за месяц начала списания стоимости ОС, окажется больше аналогичной суммы, рассчитанной в БУ, т. е. возникнет отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое в БУ отразится проводкой (пп. 12, 15 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н):

Дт 68 Кт 77.

В последующих месяцах эта разница будет нивелироваться за счет учета в расходах разных сумм амортизации, начисленных в БУ и НУ. Соответственно, будет происходить уменьшение учтенной в первом месяце суммы ОНО:

Дт 77 Кт 68.

Восстановление премии при продаже ОС: проводки

Восстановление премии, связанное с фактом продажи ОС до истечения 5 лет с ввода его в эксплуатацию лицу, определенному как взаимозависимое, требует отражения ее полной величины в составе внереализационных доходов для целей НУ в периоде, в котором произведена продажа (п. 9 ст. 258 НК РФ). То обстоятельство, что на момент продажи налоговая стоимость ОС может быть уже полностью перенесена на затраты, значения иметь не будет.

Одновременно на сумму восстанавливаемой премии потребуется увеличить остаточную стоимость ОС, участвующую в формировании финрезультата от продажи (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при продаже ОС на условиях, обязывающих восстановить премию, результат от его реализации в НУ будет определяться не по обычной для такой ситуации формуле (как разница между доходом от продажи и остаточной стоимостью ОС), а суммированием дохода от продажи с величиной восстановленной премии и последующим уменьшением этой суммы на остаточную стоимость ОС, увеличенную на величину восстановленной премии.

Если финрезультат от продажи, рассчитанный по такой формуле, окажется отрицательным, (т. е. будет получен убыток), его придется учитывать в обычном для такого результата порядке: списывая равными частями в течение остающегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).

В БУ не возникнет ни подобного дополнительного дохода, ни увеличения остаточной стоимости ОС. Поэтому снова в БУ возникнут разницы. На этот раз постоянные, которые отразятся проводками противоположной направленности по одним и тем же счетам на одну и ту же сумму:

Дт 99 Кт 68 — по доходу, равному сумме восстановленной премии;

Дт 68 Кт 99 — по сумме увеличения остаточной стоимости ОС.

Чтобы восстановление премии отразилось в программе 1С, при внесении данных в документ «Передача ОС» в нем на закладке «Дополнительно» надо сделать отметку о необходимости восстановления премии.

Отдельные ситуации, возникающие по амортизационной премии

Вопросы в отношении амортизационной премии могут возникать в таких, например, случаях:

• Применение арендатором к неотделимым улучшениям ОС, взятого в аренду. Ограничений, распространяющихся на этот вид имущества, НК РФ не содержит. Хотя у налогового органа может быть иное мнение. Если эти улучшения вместе с бывшим в аренде ОС безвозмездно передаются арендодателю, то реализации не происходит, и восстанавливать премию нет необходимости.
• Приобретение бывшего в эксплуатации ОС, к которому предыдущий собственник применял амортизационную премию. Новому собственнику ничто не препятствует
  в возможности также применить аналогичную премию (письмо Минфина России от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688).
• Проведение реконструкции (или иных подобных процессов) для полностью самортизированного ОС. Списание стоимости (переставшей быть нулевой) возобновится по нормам, действовавшим при списании первоначальной стоимости ОС. При этом возможным становится и применение амортизационной премии к затратам на реконструкцию.

См. также:

• «Амортизационная премия при переходе с УСН на общий режим» ;
• «Можно ли «забытую» амортизационную премию доучесть сейчас без уточненки?» .

Итоги

Правила начисления амортизации ОС в БУ и НУ таковы, что могут приводить к различиям в результатах этого процесса. Одним из моментов, обусловливающих эти различия, является возможность применения в НУ единовременного списания части стоимости ОС (амортизационной премии), отсутствующая в БУ. НК РФ устанавливает ряд обязательных для использования амортизационной премии правил, позволяя налогоплательщику детализировать часть их самостоятельно. Использование в НУ премии приводит к разницам между БУ и НУ. При определенных условиях сумма премии подлежит восстановлению.

Организации вправе единовременно включать в налоговые расходы не более 10% или 30% первоначальной стоимости ОС в зависимости от амортизационной групп ып. 9 ст. 258 НК РФ . При определенных условиях амортизационную премию придется восстановить - включить во внереализационные доходы. Предлагаем вам проверить, насколько хорошо вы разбираетесь в правилах восстановления амортизационной премии.

Вопросы

1. Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае любой продажи ОС?

б) Нет, только если с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее 5 лет.

в) Нет, только если покупатель и продавец - взаимозависимые лица.

г) Нет, только при одновременном выполнении условий, приведенных в вариантах б) и в).

2. Организация в 2016 г. продала своему директору ОС, при покупке которого в 2014 г. была применена амортизационная премия. В каком периоде нужно восстановить амортизационную премию?

а) Восстанавливать амортизационную премию вообще не нужно, так как организация и ее директор не являются взаимозависимыми лицами.

б) В периоде реализации ОС.

в) В периоде применения амортизационной премии.

3. Основное средство продано взаимозависимому лицу через 6 лет с момента ввода в эксплуатацию. Последние 2 года это ОС было на консервации. Нужно ли восстанавливать примененную амортизационную премию?

а) Нет, так как ОС продано по истечении 5 лет с момента ввода в эксплуатацию.

б) Да, ведь на момент реализации ОС находилось в эксплуатации менее 5 лет, так как 2 года из 6 лет было законсервировано.

4. Организация применила амортизационную премию в размере 100 000 руб. при покупке ОС в сентябре 2010 г. и в размере 70 000 руб. - при его дооборудовании в марте 2014 г. В июле 2016 г. ОС было продано взаимозависимому лицу. В каком размере нужно восстановить амортизационную премию?

а) 170 000 руб., так как нужно восстанавливать все премии, примененные в отношении ОС.

б) 70 000 руб., так как премия в размере 100 000 руб. была применена более 5 лет назад.

в) Восстанавливать амортизационную премию не нужно.

5. ОС безвозмездно передано взаимозависимому лицу через 2 года с момента ввода в эксплуатацию. Необходимо ли восстанавливать примененную по этому ОС амортизационную премию?

а) Нет, так как ОС передано безвозмездно, а не реализовано.

б) Да, так как для целей налогообложения безвозмездная передача признается реализацией.

6. В 2016 г. организация передает ОС в качестве вклада в уставный капитал компании, доля в которой составляет 10%. Нужно ли восстанавливать амортизационную премию, которая была применена по капитальным вложениям в этот объект, введенный в эксплуатацию в 2015 г.?

а) Да, так как еще не прошло 5 лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию.

б) Нет, так как ОС передается в виде вклада в уставный капитал.

в) Нет, так как ОС передается не взаимозависимой организации.

7. В августе 2016 г. продано взаимозависимому лицу полностью самортизированное ОС, введенное в эксплуатацию в ноябре 2012 г. Должна ли организация восстанавливать примененную амортизационную премию?

8. В августе 2016 г. единственному учредителю было продано ОС, введенное в эксплуатацию в июле 2013 г. Первоначальная стоимость ОС - 500 000 руб. Сумма примененной амортизационной премии - 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%). Стоимость, по которой ОС было включено в амортизационную группу, - 350 000 руб. (500 000 руб. – 150 000 руб.). Сумма начисленной линейной амортизации - 252 000 руб. На какую сумму можно уменьшить доход от реализации ОС?

а) 248 000 руб. (500 000 руб. – 252 000 руб.).

б) 98 000 руб. (350 000 руб. – 252 000 руб.).

в) 248 000 руб. (350 000 руб. – 252 000 руб. + 150 000 руб.).

Ответы

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2009, N 9

С 1 января 2006 г. налогоплательщики получили право в целях налогообложения прибыли единовременно включать в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в амортизируемое имущество (амортизационную премию). В статье рассмотрен новый порядок налогового учета амортизационной премии и ее восстановления при реализации амортизируемого имущества.

Размер амортизационной премии исчисляется в процентах от первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Амортизационная премия составляет с 2009 г. не более:

• 10% в отношении ОС первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп;
• 30% в отношении ОС третьей - седьмой амортизационных групп со сроком полезного использования свыше трех лет и до 20 лет включительно.

Указанные нормы установлены п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 17 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). До 31 декабря 2008 г. в п. 1.1 ст. 259 НК РФ было установлено, что по указанным объектам можно начислять амортизационную премию в размере не более 10% первоначальной стоимости.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации ОС, а в случаях модернизации, реконструкции, перевооружения ОС - на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этой связи повышенный размер амортизационной премии в размере 30% будет применяться по тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2008 г. Ведь амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г., и в январе налогоплательщик вправе начислить амортизационную премию по новым правилам (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., п. 4 ст. 259 Кодекса). Данная позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-03-06/1/121. При реконструкции, модернизации ОС и в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых ОС изменяется после 1 января 2009 г. При использовании данной льготы в дальнейшем амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов. Поскольку амортизационная премия ПБУ 6/01 <1> не предусмотрена, то бухгалтерская и налоговая амортизация по объекту будет различаться. Возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 <2>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Амортизационная премия является правом, а не обязанностью. Решение о ее применении (или неприменении) и о проценте списания (не выше установленных нормативов) должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Кроме того, налогоплательщик вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии (см. Письма Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83 и от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). Например , в связи с трудоемкостью учета разниц в начислении амортизации в двух видах учета по ОС налогоплательщик может выбрать стоимостный критерий объекта, по которому амортизационная премия будет применяться.

Право применить премию не зависит от того, какое ОС приобрела компания (новое или уже бывшее в эксплуатации). Право на амортизационную премию не распространяется на ОС, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). По мнению контролирующих органов, амортизационную премию также не могут применять:

• арендатор по неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759);
• лизингодатель и лизингополучатель в отношении предмета лизинга, полученного во временное владение и пользование (Письма Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, УФНС России по г. Москве от 9 сентября 2008 г. N 20-12/084966).

Если с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и ОС реализовано, возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которая единовременно была отнесена на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстанавливаться должна начисленная налогоплательщиком 10-процентная или 30-процентная амортизационная премия по самому ОС, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения. Эти положения применяются и в отношении ОС, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Формально данное требование не связано со сроками полезного использования объекта, поэтому восстанавливать премию придется и при реализации ОС, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), даже если они к моменту реализации полностью самортизированы.

Требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков, связанные с применением нововведений на практике, поскольку в законодательстве не сказано, в каком периоде нужно восстанавливать премию (в периоде первоначального ее начисления или в периоде реализации), а также не установлено каких-либо правил учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Снять некоторые вопросы попробовал Минфин России.

Первая проблема, которую рассмотрело финансовое ведомство в Письме от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95, - должна ли организация восстанавливать амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию в 2008 г. и проданному в этом же году. Налогоплательщик задал конкретный вопрос по ОС, введенному в эксплуатацию в феврале и проданному в июле. Перечислив все нормативные документы, Минфин России пришел к выводу, что восстанавливать амортизационную премию налогоплательщику следует.

Однако данная позиция спорная. Изменения были введены 26 ноября 2008 г. и могут рассматриваться только по отношению к ОС, проданным позднее этой даты. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому если организация продала ОС до опубликования Закона N 224-ФЗ, то восстанавливать амортизационную премию не нужно.

В ответ на многочисленную критику этой позиции Минфин России издал Письмо от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37, в котором признал, что нововведения, ухудшающие положения налогоплательщика, применяться не должны. Поэтому амортизационную премию не нужно восстанавливать, если:

• организация применила ее по ОС, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 г., т.е. до вступления в силу положений Закона N 224-ФЗ;
• после 1 января 2009 г. организация реализует ОС, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 г.

Второй вопрос: нужно ли восстанавливать амортизационную премию при всех выбытиях ОС, например при списании в результате хищения, при ликвидации? В Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, а также от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 Минфин России указал, что речь о восстановлении премии может идти только при реализации ОС, признаваемой таковой в соответствии с гл. 25 НК РФ. В остальных случаях выбытия объекта премию восстанавливать не нужно. Заметим, что понятие реализации отдельно для гл. 25 Кодекса не определено, а в силу п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Следовательно, употребленный в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ термин "реализация" должен быть использован в значении, определяемом ст. 39 Кодекса.

Третья тема, которую затронул Минфин России, касается периода восстановления амортизационной премии. В Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство отметило, что восстанавливать премию нужно в периоде реализации ОС. Чиновники указали, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также уточнение налоговых обязательств по предыдущим периодам, когда амортизационная премия была начислена, не производятся. Пени в этой связи уплачивать налогоплательщику не придется.

Четвертая задача - как учитывать восстановленную амортизационную премию - решена в Письмах Минфина России от 20 марта 2009 г. и N 03-03-06/1/169, от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 и N 03-03-06/2/142. Уточнено, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации ОС путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Ответ на последний вопрос, который так волновал налогоплательщиков и специалистов, - может ли учитываться восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов - Минфин России дал в в Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169 и от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142. Чиновники указали, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации основных средств не производится и финансовый результат от реализации определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. При этом в состав расходов амортизационная премия не включается ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления. Рассмотрим условный пример по восстановлению амортизационной премии при реализации ОС.

Пример. Организация в январе 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 40 000 руб. (без НДС). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <1>, актив относится к первой амортизационной группе (срок эксплуатации - до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования в 20 месяцев. В учетной политике для целей налогообложения прибыли указано, что амортизационная премия по данной амортизационной группе применяется в размере 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В феврале в составе косвенных расходов единовременно была учтена амортизационная премия в размере 4000 руб. (40 000 руб. x 10%). Оставшаяся часть первоначальной налоговой стоимости (36 000 руб.) должна была амортизироваться для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно по 1800 руб. (36 000 руб. : 20 мес.). Первая амортизация была начислена также в феврале. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по объекту в сумме 2000 руб. (40 000 руб. : 20 мес.). В июле 2009 г. организация продала ОС по остаточной бухгалтерской стоимости за 28 000 руб. (без НДС). В учете в январе 2009 г. была сделана бухгалтерская запись:

Д 01 "Основные средства" К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 40 000 руб. - принято к учету ОС.

Для целей исчисления налога на прибыль в феврале принята амортизационная премия в размере 4000 руб., следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) по данной сумме:

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 800 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено ОНО по амортизационной премии.

Д 26 "Общехозяйственные расходы" К 02 "Амортизация основных средств" - 2000 руб. - начисляется ежемесячно амортизация.

Из-за разницы между суммами бухгалтерской (2000 руб.) и налоговой (1800 руб.) амортизации следует ежемесячно списывать часть ОНО, приходящуюся на данную разницу:

Д 77 К 68 - 40 руб. [(2000 руб. - 1800 руб.) x 20%] - погашается соответствующая часть ОНО по амортизационной премии ежемесячно по мере начисления амортизации.

На момент продажи в бухгалтерском учете ОС амортизировалось 6 месяцев (с февраля по июль) и его остаточная стоимость составляла 28 000 руб. (40 000 руб. - 2000 руб. x 6 мес.). В налоговом учете на эту дату остаточная стоимость составила 25 200 руб. (40 000 руб. - 4000 руб. - 1800 руб. x 6 мес.). Разнице между остаточными стоимостями в бухгалтерском и налоговом учете - 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.) - соответствовал остаток несписанного ОНО по ставке 20% по амортизационной премии в размере 560 руб. (800 руб. - 40 руб. x 6 мес.). В момент продажи ОС в бухгалтерском учете финансовый результат равен 0 руб. (28 000 руб. - 28 000 руб.). В налоговом учете финансовый результат равен 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.). Разница между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом составит 2800 руб. Она возникла по причине расхождений по сумме амортизации актива; остаток ОНО при реализации списывается записью:

Д 77 К 68 - 560 руб. (2800 руб. x 20%) - отражено списание ОНО по остатку амортизационной премии при продаже ОС.

Для наглядности цифровые данные представлены в виде таблицы.

(руб.)

В момент "досрочной" реализации согласно позиции Минфина России необходимо восстановить амортизационную премию в размере 4000 руб. в составе внереализационных доходов. Порядок отражения этой суммы в декларации по налогу на прибыль ФНС России пока не установила. Следовательно, налог на прибыль со сделки по реализации ОС следует заплатить с суммы 6800 руб. (2800 руб. + 4000 руб.) в размере 1360 руб. В бухгалтерском учете финансовый результат от сделки будет нулевым. Поскольку восстановление амортизационной премии (4000 руб.) увеличило налоговую базу, то следует отразить постоянное налоговое обязательство:

Д 99 "Прибыли и убытки" К 68 - 800 руб. (4000 руб. x 20%) - увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму восстановленной амортизационной премии.

В итоге на счете 68 получится сумма налога на прибыль, равная 1360 руб. (560 руб. за счет списания остатка ОНО и 800 руб. за счет ПНО).

Безусловно, восстановление амортизационной премии следует рассматривать как штрафные санкции. Если бы премия изначально не начислялась, налоговая амортизация была бы равна бухгалтерской, а финансовый результат в налоговом учете был бы аналогичен бухгалтерскому и равнялся нулю. Применение же амортизационной премии уменьшило налог на прибыль в период ее начисления, зато снизило и амортизационные отчисления впоследствии по сравнению с бухгалтерской амортизацией. А вот восстановление примененной амортизационной премии существенно увеличивает налоговую базу. Конечно, в условиях инфляции цена привлечения денег для компании и отсрочка уплаты налогов могут играть большую роль. Но вряд ли восстановление 30-процентной премии при реализации дорогого ОС до истечения пяти лет его эксплуатации можно назвать адекватной платой за отсрочку платежей. В этой связи организациям нужно внимательно просчитывать экономические последствия сделок. Бухгалтеру же при реализации ОС следует организовать систему учета амортизационных премий (например, в регистре учета налоговой амортизации), а при реализации основных средств не забывать при необходимости восстанавливать начисленную ранее амортизационную премию.